Isplata naknade štete za neiskorišćeni godišnji odmor

Od početka primene Zakona o radu (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014 – dalje: ZOR), kao sporno, postavljalo se pitanje kakav poreski tretman ima isplata naknade štete zaposlenom za neiskorišćeni godišnji odmor.

Naime, prema odredbama člana 76. ZOR, u slučaju prestanka radnog odnosa, poslodavac je dužan da zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplati novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora.

Naknada iz stava 1. ovog člana ima karakter naknade štete.

Postavilo se pitanje da li je ovaj prihod oporeziv, u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn. – dalje: ZPDG), i ako jeste, da li se oporezuje kao zarada ili kao drugi prihod.

Većinski stav po predmetnom pitanju bio je da naknada štete za neiskorišćeni godišnji odmor nema karakter zarade, u smislu ZOR, te da se taj prihod oporezuje kao drugi prihod, u smislu člana 85. ZPDG. Isti stav zauzeli su i nadležni državni organi. S tim u vezi napominjemo da je Poreska uprava na svojoj internet strani u Biltenu CVPO iz novembra 2014. godine, objavila da se naknada štete za neiskorišćeni godišnji odmor oporezuje kao drugi prihod iz člana 85. ZPDG (link: http://www.poreskauprava.gov.rs/CVPO/bilten/bilten.html).

Iz Biltena CVPO, novembar 2014. godine:

“…Odredbama čl. 68 st. 4. Zakona o radu (“Službeni glasnik Republike Srbije” br.24/05..75/14) propisano je da zaposleni ne može da se odrekne prava na godišnji odmor, niti mu se to pravo može uskratiti ili zameniti novčanom naknadom, osim u slučaju prestanka radnog odnosa u skladu sa tim zakonom.

Odrebama čl. 76. Zakona o radu propisano je da je u slučaju prestanka radnog odnosa, poslodavac dužan da zaposlenom koji nije koristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplati novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora. Naknada iz stava 1. tog člana ima karakter naknade štete.

S obzirom da poslodavac, shodno Zakonu o radu, isplaćuje novčanu naknadu za neiskorišćeni godišnji odmor samo u slučaju prestanka radnog odnosa, takva vrsta prihoda, ima tretman drugog prihoda, u skladu sa čl. 85 st. 1 tačka 12) Zakona o porezu na dohodak građana (“Službeni glasnik Republike Srbije” br. 24/01..57/14) s obzirom da to fizičko lice više nije u radnom odnosu kod isplatioca. Isplatilac prihoda dužan je da podnese prijavu PPP PD, u kojoj za tu vrstu prihoda koristi OVP 611, poreska osnovica je bruto prihod umanjen za normirane troškove u visni od 20%, a stopa poreza je 20%.”

Primena ovakvog poreskog tretmana naknade zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora bila je i u skladu sa mišljenjem Ministarstva finansija br. 414-00-156/2008-04 od 30.12.2008. godine.

…ukoliko zaposleni u toku trajanja radnog odnosa krivicom poslodavca ne koristi godišnji odmor a pravo na naknadu štete za neiskorišćeni godišnji odmor ne ostvari u toku trajanja radnog odnosa, već po prestanku radnog odnosa (npr. u sudskom postupku ili vansudskim poravnanjem) ostvari pravo na naknadu štete po tom osnovu, takvo primanje fizičkog lica koje nije u radnom odnosu kod isplatioca, ima poreski tretman drugog prihoda i podleže obavezi plaćanja poreza na druge prihode saglasno članu 85. Zakona.”

Napominjemo da bez obzira što je navedeno mišljenje dato u periodu pre poslednjih izmena i dopuna Zakona o radu, suština je da se, prema tom mišljenju, naknada štete za neiskorišćeni godišnji odmor koja se isplaćuje po prestanku radnog odnosa oporezuje kao drugi prihod, saglasno članu 85. Zakona.

Takođe, i Ministarstvo za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja bilo je na stanovištu da naknada za neiskorišćeni godišnji odmor nema karakter zarade.

Mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, Sektor za rad, br. 011-00-12/2015-02 od 4.6.2015. godine

“Članom 68. stav 4. Zakona o radu (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014 – dalje: Zakon) propisano je da zaposleni ne može da se odrekne prava na godišnji odmor, niti mu se to pravo može uskratiti ili zameniti novčanom naknadom, osim u slučaju prestanka radnog odnosa u skladu sa ovim zakonom.

Članom 76. Zakona propisana je dužnost poslodavaca da u slučaju prestanka radnog odnosa zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplate novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora, te da ova naknada ima karakter naknade štete.

Prema tome, pravo na novčanu naknadu zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora iz člana 76. Zakona može da ostvari samo zaposleni kome prestaje radni odnos. Imajući u vidu da zaposleni po ovom osnovu u toku trajanja radnog odnosa ne može da ostvari ovu novčanu naknadu, te da ona, u skladu sa Zakonom ima karakter naknade štete, ova naknada ne predstavlja deo zarade zaposlenog iz člana 105. Zakona.”

Dakle, imajući u vidu da je odredbama ZOR propisano da se naknada za neiskorišćeni godišnji odmor isplaćuje samo u slučaju prestanka radnog odnosa i da je izričito propisano da predmetna naknada ima karakter naknade štete (a ne zarade), kao i navedena mišljenja nadležnih državnih organa, većina poreskih obveznika naknadu štete za neiskorišćeni godišnji odmor nije tretiralo kao zaradu, već kao drugi prihod, te je po tom osnovu obračunavala porez po odbitku na drugi prihod, primenjujući poresku stopu od 20%, uz priznavanje normiranih troškova od 20%, bez plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.

Smatramo da je ovako postupanje poreskih obveznika sasvim u skladu sa zakonskim odredbama.

Prvo, ZOR izričito propisuje da naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter naknade štete, a ne zarade, te se i na osnovu jezičkog, a i na osnovu ciljnog tumačenja može doći do zaključka da predmetna naknada nema karakter zarade, jer da je zakonodavac hteo da predmetna naknada bude deo zarade, ne bi propisao da ima karakter naknade štete.

Drugo, predmetna naknada se isplaćuje samo u slučaju prestanka radnog odnosa. Drugim rečima, zaposleni ovo pravo ne može da ostvari u toku radnog odnosa.

Treće, predmetna naknada ne predstavlja naknadu za to što je zaposleni radio, umesto da je koristio godišnji odmor, jer je za taj rad zaposleni već ostvario zaradu.

Četvrto, naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ne predstavlja naknadu iz radnog odnosa i po osnovu radnog odnosa, već je to naknada koju poslodavac isplaćuje po osnovu samog zakona (zakon propisuje pravnu fikciju da je zaposleni pretrpeo štetu time što nije koristio godišnji odmor), i to isključivo u slučaju prestanka radnog odnosa.

Peto, s obzirom na to da se u ovom slučaju radi o naknadi štete kao pravnoj fikciji, a ne o stvarno materijalnoj ili nematerijalnoj šteti, ova naknada nije izuzeta od oporezivanja, već je oporeziva kao drugi prihod iz člana 85. ZPDG.

Kao što smo videli, ovakav stav je potvrđen i u citiranim mišljenjima nadležnih državnih organa.

Međutim, Ministarstvo finansija i Ministarstvo za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja (dalje: Ministarstvo za rad), menjaju svoja mišljenja u vezi sa karakterom i poreskim tretmanom predmetne naknade, te daju sledeće mišljenje:

Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-00-274/2014-04 od 17. oktobra 2016. godine

“Prema članu 13. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana (“Službeni glasnik RS”, br. 24/01, 80/02, 80/02-dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06 – ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 – US, 93/12, 114/12 – US, 47/13, 48/13 – ispravka, 108/13, 57/14, 68/14 – dr. zakon i 112/15 – dalje: Zakon), pod zaradom u smislu tog zakona smatra se zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana zakonom kojim se uređuju radni odnosi i druga primanja zaposlenog.

Osnovicu poreza na zaradu iz čl. 13. do 14b Zakona, saglasno odredbi člana 15a stav 1. Zakona, čini isplaćena, odnosno ostvarena zarada.

Osnovicu poreza na zarade čini zarada iz člana 13. st. 1. i 3. i čl. 14. do 14b ovog zakona, umanjena za mesečni neoporezivi iznos u skladu sa zakonom, za lice koje radi sa punim radnim vremenom (stav 2. člana 15a Zakona).

Odredbom člana 13. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje (“Službeni glasnik RS”, br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 – dr. zakon i 112/15 – dalje: Zakon o doprinosima) propisano je da osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada, odnosio plata i naknada zarade, odnosno plate u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa.

Odredbama člana 68. st. 1. i 4. Zakona o radu (“Službeni glasnik RS”, br. 24/05, 61/05, 54/09, 32/13 i 75/14), kojim je uređeno sticanje prava na godišnji odmor, propisano je da zaposleni ima pravo na godišnji odmor u skladu sa ovim zakonom i da ne može da se odrekne prava na godišnji odmor, niti mu se to pravo može uskratiti ili zameniti novčanom naknadom, osim u slučaju prestanka radnog odnosa u skladu sa ovim zakonom.

Saglasno članu 76. Zakona o radu, u slučaju prestanka radnog odnosa, poslodavac je dužan da zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili delimično, isplati novčanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg odmora, u visini prosečne zarade u prethodnih: 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godišnjeg odmora, i ta naknada ima karakter naknade štete.

Odredbom člana 105. stav 1. Zakona o radu propisano je da se zarada iz člana 104. stav 1. tog zakopa sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu. Pod zaradom smatra se zarada koja sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade (stav 2. tog člana Zakona o radu). Pod zaradom se smatraju sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1-4), člana 119, člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona (stav 3. člana 105. Zakona o radu).

U mišljenju Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, broj: 011-00-721/2016-02 od 7. oktobra 2016. godine, navodi se: “Članom 105. st. 1-3. Zakona, propisano je da se zarada iz člana 104. stav 1. ovog zakona sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu. Pod zaradom smatraju se sva primanja iz radnog odnosa, osim primanja iz člana 14, člana 42. stav 3. tač. 4) i 5), člana 118. tač. 1-4), člana 119, člana 120. tačka 1) i člana 158. ovog zakona. Prema tome, imajući u vidu navedeno, novčana naknada zbog neiskorišćenog godišnjeg odmora iz člana 76. Zakona o radu, ima karakter zarade.”

Imajući u vidu navedene zakonske odredbe i predmetno mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, novčana naknada koju poslodavac isplaćuje zaposlenom koji u toku trajanja radnog odnosa nije iskoristio (u celosti ili delimično) godišnji odmor, predstavlja primanje zaposlenog koje ima karakter zarade. Na predmetno primanje zaposlenog, saglasno odredbama Zakona i Zakona o doprinosima obračunava se i plaća porez na dohodak građana i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje po osnovu zarade, na osnovicu koju čini iznos novčane naknade opredeljene u skladu sa članom 76. Zakona o radu, kao bruto kategorije koja u sebi sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade.”

Dakle, Ministarstvo za rad u roku od godinu dana daje dva potpuno suprotna mišljenja o karakteru naknade za neiskorišćeni godišnji odmor. U citiranom mišljenju tog ministarstva iz 2015. godine izričito se navodi da naknada za neiskirišćeni godišnji odmor nema karakter zarade, dok se u mišljenju iz 2016. godine izričito navodi da predmetna naknada ima karakter zarade.

Zaista nije jasno ovakvo postupanje resornog ministarstva, imajući u vidu da se u periodu između dva predmetna mišljenja odredbe ZOR nisu menjale. Isto tako, nije jasno zašto Ministarstvo za rad u mišljenju iz 2016. godine uopšte nije uzelo u obzir član 76. ZOR koji opredeljuje karakter naknade za neiskorišćeni godišnji odmor, niti činjenicu da se predmetna naknada isplaćuje samo po prestanku radnog odnosa. Argument da član 76. ZOR nije naveden kao izuzetak u članu 105. ZOR je bespredmetan, budući da sam član 76. propisuje da naknada za neiskorišćeni godišnji odmor ima karakter naknade štete (a ne zarade).

Kako je moguće da resorno ministarstvo tako radikalno promeni stav za samo godinu dana?

Takođe, nije jasno zašto se Ministarstvo finansija u citiranom mišljenju pozvalo na mišljenje Ministarstva za rad doneto u 2016. godini, a ne na mišljenje tog ministarstva iz 2015. godine.

Ovakvim postupanjem resornih ministarstava, povećava se pravna nesigurnost obveznika i stvara se dodatna konfuzija u odnosima Poreske uprave i poreskih obveznika. Naime, davanjem ovakvih mišljenja stvara se rizik da budu kažnjeni oni obveznici koji su se oslonili na zakonske odredbe, kao i na zvanična tumačenja Poreske uprave i resornih ministarstava.

Preuzeto sa paragraf.rs

Ostavite komentar